作者：汪显水 上海融孚律师事务所

          刘新建 上海破产法庭            

    近年来，世界银行将“办理破产”作为营商环境评价体系中的一个重要指标， 而破产案件办理耗时（周期及效率）、成本、结果、清偿率、破产制度建设等事项又是衡量“办理破产”这一指标的重要因素。通过破产制度让被淘汰企业有序退出市场的同时，还应加大对危困企业重整给予政策上的支持，而税务机关在这一过程中必然会涉及到企业欠税、财产处置发生的税务征缴、税务信息查询、税务登记注销等方面的事项，直接影响破产程序的进程。自2018年以来，随着案件量增多，管理人办理破产企业涉税事项也相应增多，办理过程中遇到许多问题，多是因为办税部门不清楚管理人是什么、有没有权限以及有什么权限等。当然，有些问题税务部门陆续得到解决，如国家税务总局发布了《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，以下称“48号公告”）、《国家税务总局办公厅关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号，以下称“64号公告”）等文件，解决了管理人办理破产企业涉税事项的一些问题，取得了很好的成效。但还有一些涉税事项管理人无法办理，主要是税务机关对管理人办理涉税业务认识上还存在两个误区，一是参照诉讼或执行案件，直接以管理人并非公、检、法等有权机关为由拒绝办理，二是参照企业办理涉税业务，要求管理人提供企业营业执照、印章、法定代表人身份证复印件、财务报表等许多材料，因无法满足而不能办理。本文旨在针对目前办理涉税事项存在的这些问题，通过对管理人的法律地位及履行职责的法律依据等方面，结合异地经验，提出相应的建议与意见。

    一、管理人的法律地位及职权依据

    1、什么是管理人？

    管理人是《中华人民共和国企业破产法》（下称《企业破产法》）明确规定的主体，该法第十三条规定：“人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人。” 第二十二条规定：“管理人由人民法院指定。” 第一百二十二条规定：“管理人于办理注销登记完毕的次日终止执行职务。”可见，管理人虽然不是法人或其他组织，没有政府部门核发的执照或证书，也并非国家公权机关，但其是基于法律规定在法院受理企业破产案件时由法院指定的，其权利义务始于法院指定，止于职务终结，属于一个临时性的特殊主体。

    2、管理人的职责依据

    《企业破产法》第二十五条规定：“管理人履行下列职责：（一）接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；（二）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；（三）决定债务人的内部管理事务；（四）决定债务人的日常开支和其他必要开支；（五）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；（六）管理和处分债务人的财产；（七）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；（八）提议召开债权人会议；（九）人民法院认为管理人应当履行的其他职责。本法对管理人的职责另有规定的，适用其规定。”以上内容既是管理人的职责，也是权限。从上可知，管理人执行职务是经法律赋权的，具有强制力，具有准司法性。而法律规定管理人应全面接管破产企业，对内可决定破产企业内部事务、费用开支、是否停业、处分财产，对外可调查破产企业财产、代表破产企业应诉，实质上就是取代破产企业本身。以上职责都直接或者间接与税务机关有关。

    3、管理人办税的具体职权依据

    《企业破产法》第二十五条规定中的“接管”和“调查”职责，明确了管理人有权代表破产企业办理查询、申报、开票、注销等涉税事项。因管理人接管了破产企业，尤其是在“三无”（无财产、无人员、无账册）案件中，企业涉税事务只能由管理人办理，若拒绝管理人办理，则势必造成企业涉税事务得不到解决。因此，允许管理人办税具有必要性与合法性，税务机关应予以支持。

    2020年3月1日起施行的48号公告第四条第二款规定，“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。”

    2019年7月1日起实施的64号公告第一条“进一步扩大即办范围”第三款规定，“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”《关于<国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知>的解读》第六条“依法破产的纳税人如何办理税务注销？”规定，“此类纳税人可持人民法院出具的终结破产程序裁定书向税务机关申请办理税务注销，税务机关即时出具清税文书。对于纳税人仍存在的欠税，税务机关按照规定进行“死欠”核销处理。”

    以上规定均明确了管理人的地位，从法院指定之日起，可以以企业名义办理纳税申报、开具发票或者代开发票、注销登记等涉税事宜。说明税务总局也是认可管理人这一办税主体的。

    二、目前管理人在办理破产企业涉税事项存在的问题

    1、管理人获取破产企业税务资料难

    ①破产企业的税务登记信息

    《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下称“《税收征管法实施细则》”）第十二条规定，“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。”第十四条规定，“纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。”根据以上规定可知，税务机关必然保存着破产企业的税务登记信息，比如法定代表人、税务联系人、报税员、财务负责人等相关人员的联系方式、身份信息，以及企业实际经营地等资料，通常企业向税务机关提供的信息相对真实，而这些资料对于寻找“三无”企业相关人员下落尤为重要，因为只有与破产企业相关人员取得联系，管理人才能实现接管企业的可能，对破产清算工作的顺利推进起到巨大作用。但目前就本市管理人反馈的情况来看，绝大多数税务机关不向管理人提供这些信息，理由是管理人无权获取。

    ②破产企业的银行账户信息

    《中华人民共和国税收征收管理法》（以下称“《税收征管法》”）第十七条“从事生产、经营的纳税人应当自开立基本存款账户或者其他存款账户之日起15日内，向主管税务机关书面报告其全部账号；发生变化的，应当自变化之日起15日内，向主管税务机关书面报告。”据此，税务机关应掌握着破产企业的银行账户信息，而银行账户直接涉及破产企业的财产线索，影响到债权人的清偿率，也是至关重要的，但目前管理人同样无法获取。

    ③破产企业的开票和账务信息

    《税收征管法》第二十一条规定，“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”《税收征管法实施细则》第二十八条规定，“纳税人应当按照税务机关的要求安装、使用税控装置，并按照税务机关的规定报送有关数据和资料。”可见，税务机关应该掌握破产企业发生的应税项目开票信息、抵扣信息以及其他反映企业经营情况的财务信息。这些信息对于了解破产企业的经营状况和收支情况有很大的价值，但也无法获取。

    ④破产企业的纳税申报资料

    根据《税收征管法》第二十五条规定，“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。”《税收征管法实施细则》第34条规定，“纳税人办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表，并根据不同的情况相应报送下列有关证件、资料：（一）财务会计报表及其说明材料；（二）与纳税有关的合同、协议书及凭证；（三）税控装置的电子报税资料；（四）外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证；（五）境内或者境外公证机构出具的有关证明文件；（六）税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料。”可见，企业纳税申报应提供的资料对于破产清算具有非常高的价值，有时甚至能够获得重要的财产线索或者其他有利于破产清算工作推进的信息。但这些资料仍然不能获取。

    2、破产程序中企业未发生应税情形是否应办理纳税申报

    48号公告第四条第二款规定“破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。”若未发生应税情形，是否还需要做零申报需要明确。实务中，税务机关通常要求还需要做零申报，而管理人多数不再申报，可能会给破产清算工作带来困难。

    3、发生在担保债权之前的税收债权优先顺位问题

    《关于<国家税务总局关于税收征管若干事项的公告>的解读》第七条“在破产清算程序中，税务机关如何申报税收债权”第三款规定，“三是税务机关按照企业破产法相关规定申报。根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。”虽然理解上应该是按照《企业破产法》第113条规定的清偿顺序受偿，但实践中仍有争议。

    4、破产企业的税收减免和信用修复问题

    在破产重整与和解中，为了挽救危困企业，对于破产企业因执行债务清偿方案而豁免的债务，在税务处理上是作为营业外收入纳税。在处置不动产时，会有城镇土地使用税需要缴纳。这将给本已危困的企业带来巨大的税收压力，不利于企业通过重整获得新生。还有因破产企业负责人偷税、骗税等行为产生的巨额税收债权，作为第二顺序清偿，直接造成普通债权无产可偿，是否可以适当减免，目前也没有明确的法律规定。另外，在重整企业的信用修复问题上也没有统一的规定，将影响企业在重整后的具体生产经营。

    三、解决问题的意见

    对于以上提出的问题，结合48号公告及《企业破产法》的相关规定，提出如下解决意见：

     1、破产企业税务信息资料获取

    48号公告虽未提及管理人查询破产企业过往的税务登记信息、银行账户信息、开票和账务信息及纳税申报资料，但明确了管理人可以企业的名义办理涉税事宜，查询破产企业上述税务信息资料也属涉税事宜，故管理人可以办理。管理人成员持法院受理裁定书、指定管理人决定书及决定书中管理人团队成员的身份证件或授权书即可向税务登记机关获取破产企业在税务登记时及变更时提供的信息资料，包括且不限于企业相关联系人的联系方式、地址、身份信息、银行账户等，企业办理过纳税申报和开票的，还可获取申报资料、开票记录和抵扣记录，若有不动产信息及其他财产信息的也应一并提供。

    2、破产企业纳税申报

    我们认为，对于该公告中提到的管理人以企业名义办理纳税申报可以区分情况分别对待。如果法院受理企业破产清算的，由管理人向税务机关办理备案手续，税务机关在备案后，破产企业在破产清算程序中未发生应税情形的则无需再做纳税申报的工作，以减少管理人为此所花的时间和精力及经济成本，提高程序效率。如果破产清算转重整或和解，或者发生其他应税情形的，再恢复申报。如果法院开始受理的是破产重整，则应当继续申报。实践证明，未申报也不影响注销登记。

    3、发生在担保债权之前的税收清偿顺序

    应进一步明确发生在担保债权之前的税收按照《企业破产法》第一百一十三条规定的清偿顺序受偿，不优先于担保债权受偿，以解决这么多年来这方面存在的争议。

    4、税收减免与信用修复

    应尽快出台相关政策，尤其是对于挽救危困企业的税收减免政策，一定程度上推动了重整成功的可能。而对于因破产企业涉及税务犯罪被科以巨额税收时，也应考虑到其他普通债权人的利益，其他普通债权人多数也是企业，甚至多数是中小企业，他们的债权因破产企业的财产全部清偿了税款而得不到偿付，对这些普通债权人来说也是很大的损失，如果是自然人，可能还会影响他们的生活。为体现“不与民争利”的原则，理应出台相应减免政策。在信用修复方面，应尽快出台政策，帮助重整企业恢复信用等级，使企业能够轻装上阵，正常投入生产经营。

    四、在公司强制清算程序中法院指定的清算组在办理企业税务事项时应参照管理人执行相关规定

    在提到管理人时，法院强制清算程序中的清算组不能被忽略，因为强制清算程序相较于破产清算程序而言，是另一种企业规范退出市场的方式，二者在程序上有高度的相似性，指定的清算组与管理人也处于相同的法律地位。

    1、强制清算中的清算组也是由法院指定

    根据《中华人民共和国公司法》（以下称“《公司法》”）第一百八十三条规定，“……逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。”《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第七条规定，“有下列情形之一，债权人申请人民法院指定清算组进行清算的，人民法院应予受理：（一）公司解散逾期不成立清算组进行清算的；（二）虽然成立清算组但故意拖延清算的；（三）违法清算可能严重损害债权人或者股东利益的。具有本条第二款所列情形，而债权人未提起清算申请，公司股东申请人民法院指定清算组对公司进行清算的，人民法院应予受理。”第八条规定，“人民法院受理公司清算案件，应当及时指定有关人员组成清算组。”可见，清算组的指定虽然和管理人指定的法律依据不同，但其性质都是由法院依法指定，二者并无本质区别。

    2、清算组的职权与管理人的职责基本相同

   《公司法》第一百八十四条规定，“清算组在清算期间行使下列职权：（一）清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单；（二）通知、公告债权人；（三）处理与清算有关的公司未了结的业务；（四）清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；（五）清理债权、债务；（六）处理公司清偿债务后的剩余财产；（七）代表公司参与民事诉讼活动。”可见清算组的职权与《企业破产法》第二十五条规定的管理人的职责也基本相同。

    3、强制清算的结果也是注销企业登记

    《公司法》第一百八十八条规定，“公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。”这一点与破产清算注销企业登记可谓殊途同归。

    上海市高级人民法院和上海市市场监督管理局共同发布的《关于企业注销若干问题的会商纪要》第一条“关于强制清算后注销登记”规定，“人民法院受理强制清算申请，指定清算组依法清算后，清算组持人民法院指定清算组决定书、终结强制清算程序的民事裁定书申请办理公司注销登记，登记机关应予办理。”

    根据以上规定可知，经法院指定的清算组在其法律地位、权责方面与破产管理人具有高度相似性，也是企业退出市场的法定机制之一，同样涉及到与破产管理人相同的工作内容，影响到案件办理的效率及效果。故此，应当将法院指定的清算组和破产管理人同等对待。

    五、北京经验

    就在近日，国家税务总局北京市税务局出台了《关于进一步推进破产便利化 优化营商环境的公告》，相对于48号公告，该公告中提出了具有实质性的便利措施和优化营商环境的政策，我们简要归纳如下：

    1、破产企业信息查询专窗受理。公告规定，在纳税人进入破产程序后，管理人可选择在线上电子税务或线下税务窗口现场办理的方式，查询破产企业涉税信息，而且线上查询只需要提供管理人负责人的身份证件即可，现场办理只需提供法院受理裁定书、指定管理人决定书、负责人或经办人身份证件即可。

    2、简化解除非正常手续。管理人可持以上材料直接办理，且对于未接管到破产企业财务资料或未发现其他应税行为的，可按零申报处理。若产生罚款进行债权申报。

    3、优化发票领用。公告明确管理人可以使用破产企业原有发票，还可以企业名义申领开票或代开发票。若产生罚款进行债权申报。

    4、优化纳税信用修复。在破产重整中，重整企业可凭法院批准的重整计划裁定向税务机关提出纳税信用修复。

    5、优化税务注销程序。管理人只需向税务机关提供法院终结破产程序裁定书即可办理，且是专窗受理，专人负责，一窗通办。

    6、依法给予税收政策支持。对破产重整、和解程序中发生的债务重组所得，可以适用特殊性税务处理。纳税人提出房产税、城镇土地使用税减免税的，由税务机关报市政府批准减免。

    综上所述，法院指定的管理人和清算组作为法定的履职主体，当然有权办理诸如查询、申报、开票、解非、注销等税务事项，税务机关不应拒绝，应该予以支持并提供便利。《上海市全面深化国际一流营商环境建设实施方案》（十三）“进一步推进纳税便利降低企业负担。”也要求：“加大电子税务局建设力度，探索打造智慧型办税服务场所，引入人工智能等信息化技术，为纳税人提供智慧化导税、办税、咨询等服务。”（十七）“提升办理破产质效促进资源优化配置。”明确：“对资产不足以清偿全部或到期债务且已依法进入破产程序的，按照相关规定，酌情减免城镇土地使用税等。”我们发现，近年来，从国家税务总局到地方政府都陆续出台了相关政策，但这些政策如何具体落实到窗口还有待进一步考证。而为管理人和清算组履职提供便利也是不能忽视的问题，需要所有税务机关统一认识，实现全程无障碍。